売上の計上基準（収益の認識基準）について、日本の会計基準では包括的な基準はなく、企業会計原則及び注解で定められています。

企業会計原則においては、「すべての費用及び収益は・・・発生した期間に正しく割り当てられるように処理しなければならない」とし、発生主義を採用していることが示されています。また、但し書きとして「未実現収益は、原則として、当期の損益計算に計上してはならない」とされるとともに、「売上高は、実現主義の原則に従い、商品等の販売又は役務の給付によって実現したものに限る」とし、売上高については実現主義によるものとされています。

売上高は企業（事業）規模や収益力を図る重要な指標の一つであり、正しく計上する必要があります。では、具体的にいつ売上を計上すればよいかについてまとめてみました。

売上計上基準

売上計上基準を企業会計原則でひも解くと、発生主義と実現主義の二つの原則が登場します。

発生主義とは、財貨又は用役の移転という事実に基づいて認識する方法で、実現主義とは、発生という事実に加え、現金又は現金同等物の取得という要件に基づいて認識する方法です。

通常、費用は発生主義に基づいて計上されますが、収益に関しては利益の処分可能性を考慮しなければならないため、その確実性が求められます。したがって、現金又は現金同等物の取得（対価の成立）という要件が必要とされています。

したがって売上計上基準は、企業会計原則で実現主義によるものとされていますが、実際に売上高として認識するタイミングは、業種や取引実態を勘案して企業にとって最も合理的と考えられる計上基準を採用することとなります。

また、一度採用した売上計上基準は毎期継続して適用する必要があります。

では具体的にどのような計上基準があるのでしょうか。

上記のほか、建設業などにおいて工事等の進捗割合に応じて売上計上する工事進行基準、サービス業などにおいて継続的にサービスを提供する場合に期間を基準に売上計上する期間基準、不動産業においてカギを引き渡した日に売上計上する使用収益基準、輸出業における船積日基準など、特殊な売上計上基準があります。

このように業種や商製品・サービスによって、様々な売上計上基準がありますが、これらの基準は全て実現主義の原則に照らして合理的であると認められるものです。

実際に売上計上基準を決定する場合には、取引の内容を契約内容や取引実態からよく吟味し、実現主義の原則に照らして、どの時点で売上計上することが合理的かを判断する必要があります。

税務上の取扱い

税務上の売上計上基準については、法人税法第22条第4項において、「当該事業年度の収益の額は、（中略）一般に公正妥当と認められる会計処理の基準に従って計算されるものとする」とし、具体的な計上基準は規定されていませんが、法人税法基本通達第2章において、各取引ごとに具体的な計上基準が示されています。

法人税法基本通達では次のように示しています。

【棚卸資産】

売上計上は引渡日としていますが、その引渡日については、出荷日、検収日、使用収益可能日、検針日等、棚卸資産の種類、性質、契約内容等に応じ、引渡日として合理的であると認められる日としています。

【請負契約】

物の引渡しを要する請負契約については、その目的物の全部を完成して相手方に引渡した日、物の引渡しを要しない請負契約については、その約した役務の全部を完了した日を原則としています。

また、その他の特殊な一部の売上については、特例等個別の売上計上基準が示されています。

建設業の売上計上基準

建設業においては、法人税法基本通達上、①工事完成基準、②部分完成基準、③工事進行基準、④延払基準の4つの計上基準が示されています。

このうち、②部分完成基準は、①の工事完成基準の一形態であるといえますが、次に掲げる事実に該当する場合は、この部分完成基準による売上計上を行わなければならないとされています。

・一の契約により同種の建設工事等を多量に請け負ったような場合で、その引渡量に従い工事代金を収入する旨の特約又は慣習がある場合

・１個の建設工事等であっても、その建設工事等の一部が完成し、その完成した部分を引き渡した都度その割合に応じて工事代金を収入する旨の特約又は慣習がある場合

建設業における売上計上基準は、契約形態やその内容により変わってきますので注意が必要です。特に期末日前後に引渡しを要する建設工事等については、引き渡しの事実について、確認することが重要です。

国際会計基準

日本基準でも国際会計基準でも収益の認識基準は実現主義の原則に従うことに違いはありませんが、日本の実務上、大量の規格商品等を継続的に販売する小売・卸売業などでは、出荷日に売上計上しているケースがあります。

これは出荷日と引渡日の差がほとんどないこと及び商品の買手にとって検収することが重要ではないことを根拠としています。

しかし、国際会計基準では、収益認識要件の一つとして、「売手が物品の所有に伴う重要なリスク及び経済価値を買手に移転したこと」としています。この要件に当てはまるかどうかについて、契約条件、取引状況などを調べたうえで出荷日に収益認識することが適切かどうかを判断することとなります。

また、日本における収益認識に関する包括的な会計基準の設定について、今後検討がなされる見込みです。

実務上の留意点

売上を計上するためには、その計上根拠となる証憑類の入手、作成、管理が重要になります。

例えば、契約書（注文書）、納品書、受領書、検収書、業務完了報告書、請求書などを取引の一連の証憑として、作成又は入手、管理保管するとともに売上管理台帳を整備しておかなければなりません。

※業務システムを利用している場合は、必ずしも売上管理台帳は必要ではありませんし、エクセル等で作成した売上データ（売上日、内容、数量、取引先、金額等を記載）を保管することでも問題ありません。

まとめ

企業は、業種や取引実態を勘案して最も合理的と考えられる計上基準を採用し、継続して適用しなければなりません。しかし、取引実態、契約内容、販売方法などの変更があり、基準の変更が正当なものであると認められる場合はこの限りではありません。

作成日：2017年2月1日

当コラムは掲載時点での法令等に基づいて記載しておりますが、法令等の改正があった場合にはできる限り追記などの方法で最新の情報に更新しております。

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